Rozwiązanie znane i popularne za granicą, jakim jest fundacja rodzinna, od dnia 23 maja 2023 roku będzie dostępne również w Polsce. Ustawa została już podpisana i czeka na wejście w życie. W tym artykule przedstawiamy, jak ta nowa forma prawna gromadzenia i zarządzania majątkiem fundatora będzie opodatkowana.
Fundacja rodzinna
O założeniach fundacji rodzinnej, o tym, czym tak naprawdę jest fundacja rodzinna, jaka jest jej istota, cel, jak można ją założyć oraz kto może być jej fundatorem i beneficjentem pisaliśmy w tym artykule – https://filipiakbabicz.com/prawodziala/fundacja-rodzinna-nowy-instrument-planowania-sukcesji-biznesu/, dlatego w tym miejscu już tego nie będziemy poruszać a skupimy się na aspektach podatkowych.
CIT dla fundacji rodzinnej
W pierwszej kolejności należy wskazać, że fundacja rodzinna, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przewidzianym w ustawie, pozostaje zwolniona podmiotowo z opodatkowania CIT.
Nie bez powodu jednak sposób jej opodatkowania bywa nazywany estońskim CIT 3.0. Tak jak w estońskim CIT, zasadniczo opodatkowanie po stronie fundacji rodzinnej powstanie tylko w przypadku wypłaty środków pieniężnych na rzecz jej beneficjentów.
W tym kontekście możemy wyróżnić 3 różne przypadki, w których fundacja rodzinna będzie zobowiązana do uiszczenia podatku na rzecz fiskusa:
1. Fundacja rodzinna wykonuje działalność gospodarczą w zakresie dopuszczonym ustawą o fundacjach rodzinnych (zasadniczo prowadzi działalność pasywną)
W tym przypadku opodatkowanie po stronie fundacji rodzinnej pojawi się dopiero w momencie wypłaty świadczenia na rzecz swoich beneficjentów – podobnie jak w estońskim CIT brak jest bieżącego opodatkowania zysków wypracowanych w toku takiej działalności. Stawka podatku CIT płaconego przez fundację rodzinną wynosi 15% od kwoty przekazanego świadczenia.
2. Fundacja wykonuje działalność gospodarczą w zakresie niedopuszczonym ustawą o fundacjach rodzinnych (prowadzi działalność operacyjną)
W takim przypadku fundacja rodzinna nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Oznacza to, że osiągane przez nią dochody opodatkowane są klasycznym CIT w stawce karnej 25%. Sama fundacja rodzinna jest zatem zobowiązana do płacenia zaliczek na podatek z tytułu osiąganych dochodów.
Takie ułożenie opodatkowania fundacji rodzinnej w przypadku realizacji przez nią „za szerokiego zakresu” działalności gospodarczej ma stanowić fiskalny motywator ustawodawcy, aby nie nadużywać fundacji rodzinnych do celów szeroko pojętej optymalizacji podatkowej.
W takim przypadku 25% CIT od dochodu fundacji nie będzie jedynym podatkiem, jaki wystąpi w fundacji przy wykonywaniu działalności operacyjnej. Nadal jeżeli fundacja wypłaci świadczenia na rzecz swoich beneficjentów, powstanie obowiązek zapłaty CIT w wysokości 15% wypłacanego świadczenia (tak jak w pkt 1).
3. Rozwiązanie fundacji rodzinnej
Ustawa o CIT przewiduje również opodatkowanie w momencie rozwiązania fundacji rodzinnej. W takim przypadku stawką 15% CIT opodatkowana jest różnica pomiędzy wartością majątku fundacji a wartością podatkową wniesionego przez fundatorów mienia.
Fundacja rodzinna a VAT
W ustawie o fundacjach rodzinnych ustawodawca nie przewidział żadnej wzmianki dotyczącej objęcia lub nie fundacji rodzinnych opodatkowaniem VAT. Również w ustawie o VAT nie znajdziemy szczególnego przepisu w tym temacie. Oznacza to tyle, że fundacje rodzinne będą obowiązywały zasady ogólne opodatkowaniem VAT-em.
Pierwsze wątpliwości co do tego, czy daną czynność należy objąć opodatkowaniem VAT, mogą pojawić się już przy wnoszeniu majątku do fundacji. Przykładowo, jeżeli fundator nie działa w charakterze podatnika VAT, to wniesienie majątku do fundacji rodzinnej nie powinno skutkować oVATowaniem transakcji. Jeżeli jednak majątek wnoszony jest przez podatnika, np. przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, z majątku firmowego, to opodatkowanie VAT może już się pojawić.
Oczywiście, w momencie zawiązywanie fundacji rodzinnej i wnoszenia do niej majątku przez fundatora, należy mieć również na względzie wyłączenie przedmiotowe z ustawy o VAT w zakresie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o którym mowa w przepisie art. 6 ustawy o VAT, oraz zwolnienie przedmiotowym dotyczące zbycia udziałów, o którym mowa w przepisie art. 43 ustawy o VAT.
Jeżeli jednak nie mamy do czynienia z wniesieniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też ze zbyciem udziałów, to prawdopodobnie nastąpi opodatkowanie VAT takiej transakcji.
Kolejną kwestią do ustalenia będzie to, czy fundacja rodzinna będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT i w jakim zakresie i czy będzie mogła odliczyć naliczony VAT od wniesionego majątku.
Zgodnie z ustawą, żeby mówić o podatniku VAT musi być spełniona definicja z art. 15 ustawy: wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Czy fundacja wypełniająca podstawowe czynności, do jakich została powołana, czyli gromadzenie majątku i spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów, będzie z automatu traktowana jako podatnik? Trudno to jednoznacznie przewidzieć – zakładamy jednak, że tak. Aczkolwiek jesteśmy ciekawi stanowisk organów, które prawdopodobnie pojawią się dopiero drugiej połowie 2023 roku.
Opodatkowanie beneficjentów fundacji rodzinnej
Oprócz opodatkowania CIT fundacji rodzinnej opodatkowanie może pojawić się także po stronie beneficjentów. Świadczenia przez nich otrzymywane należy opodatkować 15% stawką PIT.
Wyjątkiem od tej reguły, jest sytuacja, w której beneficjentami są członkowie najbliższej rodziny fundatora, np. jego dzieci, wnuki, małżonek, czy też rodzeństwo (tzw. „grupa zerowa” z ustawy o podatku od spadków i darowizn). Te osoby nie zapłacą podatku z tytułu otrzymania świadczenia od fundacji rodzinnej.
Osoby spoza tego kręgu w przypadku uzyskania świadczenia od fundacji rodzinnej zapłacą 15% PIT od wartości otrzymanego świadczenia.
W związku z powyższym, należy pamiętać, że założenie fundacji przez rodzeństwo i ustanowienie beneficjentami swoich dzieci, a następnie wypłata na ich rzecz świadczenia nie będzie neutralna podatkowo. Przykładowo, jeżeli każde z dwójki rodzeństwa wniosło do fundacji 50% jej majątku, to wypłata świadczenia na rzecz beneficjentów, którymi są dzieci fundatorów lub fundatorek, będzie opodatkowana 7,5% PIT. Wynika to z tego, że bratanek lub siostrzeniec nie może korzystać ze zwolnienia z PIT, jeżeli nie jest w grupie zerowej z fundatorem (rodzeństwo rodzica nie jest w „grupie zero”). W tym przypadku w 50% fundatorem jest rodzeństwo jego rodzica a nie sam rodzic. W związku z czym, w części w jakiej świadczenie pochodzi od dalszej rodziny pojawi się podatek PIT (50% x 15% = 7,5%).
Jeszcze nie funkcjonują, a już są zmieniane
Jeszcze zanim ustawa o fundacjach rodzinnych zacznie obowiązywać, ustawodawca zdecydował się wprowadzić zmiany w dotychczas zaproponowanych rozwiązaniach. Aktualnie procedowany jest akt zmieniający ustawę o fundacjach rodzinnych – projekt ten czeka na stanowisko Senatu.
Zaproponowane zmiany w stosunku do aktualnej treści ustawy mają polegać m.in. na:
- Obniżeniu opodatkowania dla dalszej rodziny fundatora (I i II grupa) z 15% do 10% PIT;
Taką zmianę należy oczywiście ocenić pozytywnie, ale czy będzie miała realny wpływ na rzeczywistość gospodarczą? W mojej ocenie nie, ponieważ osoby, które nie są w grupie zerowej, dalej będą pomijane jako beneficjenci. PIT, niezależnie czy 15% czy 10%, niweluje korzyści podatkowe wynikające z działalności w formie fundacji rodzinnej.
- Dopuszczeniu do sytuacji, gdy fundatorem lub beneficjentem fundacji rodzinnej jest udziałowiec spółki opodatkowanej estońskim CIT.
Również tę zmianę należy ocenić pozytywnie. Popularność estońskiego CIT-u rośnie z miesiąca na miesiąc i wykluczenie wspólników z podmiotu opodatkowanego tym reżimem ograniczało wielu przedsiębiorcom drogę do fundacji rodzinnej. Po potencjalnej nowelizacji ten problem przestanie istnieć.
- Wyłączeniu limitu 3 mln zł, od którego należy wyłączyć KUP od kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ustawy o CIT od pożyczek bezpośrednio i pośrednio od fundacji rodzinnych;
Zmianę w tym zakresie z perspektywy podatników trzeba ocenić negatywnie. Jeżeli projektowane przepisy w tym zakresie nie ulegną zmianie, to w przypadku, gdy ze wzoru, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyjdzie kwota niższa niż 3 mln, to podatnik będzie musiał większą część finansowania dłużnego wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu.
Z kolei, jeżeli będzie sytuacja odwrotna, tzn. limit 3 mln zł będzie niższy od ustalonego wg wzoru, to sytuacja podatnika będzie taka jak przed wprowadzeniem tego przepisu.
Oznacza to, że pożyczkobiorca, powinien za każdym razem, gdy zaciąga pożyczkę powziąć informację, czy środki te nie pochodzą z fundacji rodzinnej w celu prawidłowego określenia wysokości odsetek, jakie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Co więcej, przepis ten nie wspomina, że podatnik powinien dochować należytej staranności – tzn. czy podatnik uzyskujący oświadczenie o pochodzeniu pożyczanych środków, może być pewien, w jakiej wysokości powinien rozliczyć koszty uzyskania przychodu. Tym samym, uważamy, że istotne w tym zakresie będzie to jaką praktykę wypracują organy podatkowe w tym zakresie.
- Wyłączeniu zwolnienia z CIT przychodów z najmu lub dzierżawy przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany – takie przychody opodatkowane są stawką 19% CIT;
Dla fundacji rodzinnego tego typu przychody będą podlegały opodatkowaniu, a zatem ta zmiana będzie dla nich niekorzystna. Należy też zwrócić uwagę, że w projektowanym przepisie podmioty powiązane określane są bardziej restrykcyjnie niż standardowo – podmiotem powiązanym są już podmioty, które posiadają co najmniej 5% udziałów lub praw.
- Wprowadzeniu nowego przedmiotu opodatkowania – ukrytego zysku. Wystąpienie ukrytego zysku opodatkowane będzie stawką 15% CIT. Przez ukryty zysk rozumiane są:
1. Odsetki od pożyczki udzielonej przez beneficjenta lub fundatora na rzecz fundacji,
2. Darowizny lub nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenia inne niż określone statutem na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego,
3. Świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego:
- usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
- wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowych, know-how,
4. Różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną transakcji pomiędzy fundacją a beneficjentem, fundatorem i podmiotem powiązanym,
5. Niezwróconą pożyczkę udzieloną beneficjentowi, która nie została terminowo zwrócona i pożyczkę udzieloną na okres powyżej 10 lat.
Ukryte zyski są już pojęciem znanym polskim podatnikom z przepisów dotyczących estońskiego CIT. Teraz to pojęcie ma być także stosowane w odniesieniu do opodatkowania fundacji rodzinnych. Zasadniczo cel ukrytych zysków jest podobny w obu koncepcjach – zarówno w estońskim CIT jak i w ramach opodatkowania fundacji rodzinnej podatkowi mają podlegać świadczenia realizowane na rzecz beneficjentów, fundatorów i podmiotów powiązanych inne niż określone w statucie i takie, które mają charakter nierynkowy. Tak jak w przypadku estońskiego CIT, w ramach którego ustawodawca tak ukształtował przepisy, żeby podatnicy dokonywali transferu środków do wspólników w formie dywidendy, tak też w fundacjach rodzinnych – cel ustawodawcy jest analogiczny – jeżeli dojdzie do świadczeń na rzecz beneficjentów innych niż tych zapisanych w statucie fundacji, to będą one dodatkowo opodatkowane.
- Brak zgłoszenia rejestracyjnego fundacji rodzinnej – proponowane zmiany doprecyzowują również, co się wydarzy, jeżeli fundacja rodzinna nie zostanie zgłoszona do rejestru w terminie (6 miesięcy od powstania). W takiej sytuacji przyjmuje się, że utrata prawa do zwolnienia z CIT następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej. W konsekwencji przekłada się to na obowiązek składania standardowego CIT-8 oraz zapłaty podatku wraz z odsetkami za cały ten okres.
Podsumowanie
Jak widać wśród projektowanych zmian możemy wyróżnić te pozytywne dla podatników, tj. korzystniejsze opodatkowania beneficjentów nie z grupy zerowej oraz możliwość ich uczestnictwa w spółce opodatkowanej estońskim CIT, jak i te negatywne, tj. zwiększające zakres i poziom opodatkowania fundacji rodzinnych. Żeby jednak wiedzieć, jak poszczególne przepisy będą stosowane przez organy podatkowe, podatnicy muszą uzbroić się w cierpliwość i poczekać na interpretacji podatkowe wydawane w tym zakresie.
Fundacja rodzinna jest ciekawym rozwiązaniem dla wielu firm rodzinnych bądź rodzin z dużym zgromadzonym kapitałem. By móc go jednak w pełni wykorzystać istotnym jest, aby zrobić to w przemyślany sposób – podjąć decyzję jaki majątek wnieść do fundacji, przygotować statut tak, aby spełniał on wizje fundatora i zminimalizować ryzyko wpadnięcia w niekorzystne opodatkowanie.
